[ 魏勇 ]——(2007-5-5) / 已閱14753次
從一起行政訴訟案引發的幾點法律思考
四川南充市國稅局政策法規處 魏 勇
一、基本案情
1999年9月，楊某某來南充市高坪區興辦大米加工廠，主管國稅機關對其實行定期定額管理。經高坪區國稅局2002年3月專案檢查查明: 2000年1月至2002年2月，楊某某加工、銷售大米應繳納增值稅188，564.31元，已繳納增值稅3,300元，應補增值稅185,264.31元，滯納金31,617.11元。上述事實有楊某某發貨火車大票、楊某某筆記本記載的銷售流水帳及其本人承認銷售事實的詢問筆錄為證。2002年3月26日,高坪區國稅局根據新舊征管法和國稅發（1997）101號《個體工商戶定期定額管理暫行辦法》第15條有關規定作出《稅務處理決定書》，責令楊某某自接到該決定書之日起3日內向南充市高坪國稅局繳清稅款及滯納金。
由于楊某某的偷稅行為已涉嫌構成偷稅罪，高坪區國稅局在作出《稅務處理決定書》后，于3月27日依法移送高坪區公安局。3月28日，楊某某因涉嫌犯偷稅罪被刑事拘留，4月30日被逮捕。在逮捕期間，楊某某分二次共繳納增值稅157,894.73元(至今尚欠繳增值稅稅款27,369.58元和所有滯納金)。2002年10月22日,高坪區人民檢察院指控楊某某犯偷稅罪，向高坪區人民法院提起公訴。2002年10月25日高坪區人民法院作出《刑事判決書》，但僅對已取得購貨方證據印證的銷往云南省宣威市、四川攀枝花市等共13筆銷售收入應繳稅款進行了認定，對稅務機關取得的證明楊某某實現銷售收入的其他證據未予以認定，最終法院認定楊某某偷稅數額為48,163.02元,其行為構成偷稅罪，依法判決如下：被告人楊某某犯偷稅罪，判處有期徒刑一年零六個月，宣告緩刑二年，并處罰金48,163.02元。判決后，楊某某沒有上訴。
2004年8月25日，楊某某以刑事判決書認定的偷稅金額小于高坪區國稅局稅務處理決定書認定的偷稅金額為由,向南充市高坪區人民法院提起行政訴訟，請求法院撤銷高坪區國稅局稅務處理決定，退還原告多繳稅款109，731.71元。經高坪區人民法院依法審理后認為,原告與稅務機關的爭議屬于納稅爭議,應當先經復議才能提出行政訴訟,所以,高坪區人民法院裁定：“駁回原告楊某某的起訴。”楊某某不服高坪區人民法院裁定,向南充市中級人民法院提起上訴,中級人民法院依法維持了原裁定。
二、幾點法律思考
表面上看，本案是一起十分簡單的納稅人與稅務機關的納稅爭議案件，由于原告未先履行復議程序直接提起行政訴訟而敗訴。但通過對這個案件進行深入剖析后，筆者發現，案件背后隱藏著的幾個法律問題值得深入思考。
思考一：關于法院刑事判決所認定的偷稅罪與稅務機關行政處理決定認定的偷稅行為之間的關系問題。
本案中，楊某某要求稅務機關退稅的主要事實是《刑事判決書》所判決的偷稅罪涉及的偷稅金額小于《稅務處理決定書》所認定的偷稅金額。楊某某認為，涉稅案件移送司法機關后，行政程序就轉變為刑事訴訟程序，刑事判決書生效后，偷稅金額應以刑事判決書為準，其主要法律依據為《關于辦理偷稅、抗稅案件追繳稅款統一由稅務機關繳庫的規定》的通知（高檢會[1991]31號）第四條規定：即“偷稅、抗稅案件經人民法院判決應當予以追繳或者退回的稅款，判決生效后，由稅務機關依據判決書收繳或者退回。”筆者認為，這里涉及到刑事判決與行政處理之間的關系問題，刑事判決與行政處理是兩回事，生效的刑事判決并不能理所當然地否定行政處理決定。具體來講：第一，楊某某對高檢會[1991]31號的規定在理解上存在片面性。高檢會[1991]31號第一條和第二條分別規定，根據《中華人民共和國刑法》第一百二十一條規定的精神，偷稅、抗稅構成犯罪的，應當按照稅收法規補稅；稅務機關移送人民檢察院處理的偷稅、抗稅犯罪案件，移送前可先行依法追繳稅款，將所收稅款的證明隨案移送人民檢察院。顯然，這里第一條和第二條所稱“稅收法規”和“先行依法”均指的是稅收行政法律法規，具體言之，是指增值稅暫行條例等稅收實體法規和稅收征收管理法。在楊某某偷稅一案中，高坪區國稅局的《稅務處理決定書》正是依據增值稅暫行條例等稅收實體法規和稅收征管法而作出的，因而高坪國稅依據《稅務處理決定書》追征稅款是完全符合高檢會[1991]31號精神的。第二，高檢會[1991]31號只是明確了人民法院判決書中的稅款應由稅務機關收繳，只是明確了收繳主體問題，并沒有明確稅務機關移送偷稅、抗稅犯罪案件前依法作出的《稅務處理決定書》與人民法院《刑事判決書》的相互關系問題，更沒有明確人民法院的《刑事判決書》可以否定稅務機關移送偷抗稅案件前依法作出的《稅務處理決定書》。第三，根據國家稅務總局《稽查工作規程》（1995年12月1日國家稅務總局國稅發[1995]226號）第四十八條規定：“對已作行政處理決定移送司法機關查處的稅務案件，稅務機關應當在移送前將其應繳未繳的稅款、罰款、滯納金追繳入庫；對未作行政處理決定直接由司法機關查處的稅務案件，稅款的追繳依照最高人民檢察院、最高人民法院、國家稅務局關于印發《關于辦理偷稅、抗稅案件追繳稅款統一由稅務機關繳庫的規定》的通知（高檢會[1991]31號）規定執行，定為撤案、免訴和免予刑事處罰的，稅務機關還應當視其違法情節，依法進行行政處罰或者加收滯納金。”可見，根據新法優于舊法的法律適用原則，在稅務機關已先行作出《稅務處理決定書》的情況下，追繳稅款應當按《稅務處理決定書》執行。第四，從法理上看，偷稅罪與偷稅是兩個截然不同的概念。偷稅罪是人民法院根據《刑法》，按《刑事訴訟法》規定程序來判決的，走的是刑事訴訟的道路。眾所周知，刑事訴訟的任務主要是解決被告是否有罪、罪重罪輕以及如何定罪量刑的問題，它不是行政訴訟，不對稅務機關的具體行政行為的合法性進行審查。而偷稅是稅務機關依據《增值稅暫行條例》等稅收實體法規和稅收征管法來認定的，它解決的是納稅人是否應當納稅、應當納多少稅、是否構成稅務行政違法的問題，由于刑事判決和稅務行政處理決定的依據、體系、程序各不相同，所以，二者不能相互替代。換言之，納稅人不構成偷稅罪，并不意味著一定不構成偷稅的行政違法。第五，高坪區國稅局所作出的《稅務處理決定書》是仍然有效的行政法律行為。高坪區國稅局對楊某某所作出的稅務處理決定屬于具體行政行為，它具有公定力、執行力和拘束力等行政行為的一般特征，非經行政復議、行政訴訟或者行政監察等法定程序不得撤銷與變更。截止目前，并沒有任何法律文書或者法定程序明確撤銷高坪區國稅局的《稅務處理決定書》，因而，高坪區國稅局所作的稅務處理決定繼續有效。綜上所述，偷稅罪與偷稅是兩個截然不同的概念，刑事判決與行政處理不能相互否定，可以并行不悖。如果納稅人要推翻稅務行政處理決定，應當依法提起行政復議或者行政訴訟。
思考二：關于稅務行政違法證據證明標準與刑事訴訟證據證明標準及銜接問題。
從證據法學角度來看，本案涉及的證據證明標準問題是引發楊某某與稅務機關執法爭議的主要原因。證據證明標準是指各訴訟主體提出證據對案件情況等待證事實進行證明所應達到的程度（要求）。負有證明責任者履行證明責任達到了這個程度即完成了證明責任，否則就承擔不利的訴訟后果。證明標準高低直接決定了負有證明責任者承擔不利訴訟后果的多少。科學、合理地確定證據證明標準是訴訟證明中一個至關重要的問題。 我們知道，刑事訴訟追究的是被告的刑事責任，涉及到剝奪被告的人生自由甚至生命，因而其證據證明標準很高，在西方通常認為要能達到“排除合理懷疑”的程度。在我國具體司法實踐中，由于刑事訴訟的基本原則為“無罪推定”原則，司法機關在刑事訴訟實踐中同樣對刑事訴訟證據采取很高的證明標準，我們通常說的“存疑不起訴”、“疑罪從無”就是這個道理。換言之，在刑事訴訟中要采取“寧可放過一千罪犯，不能冤枉一個無辜”的價值取向。就本案而論，由于時過境遷，稅務機關所認定的偷稅證據中有相當一部分公安機關無法向買方取證，所以，檢察院在對楊某某涉嫌偷稅罪案提起公訴時，以該部分證據只有運出的證據火車大票、楊某某筆記本記載的銷售記錄及其本人承認銷售事實的詢問筆錄，沒有購買方的證據，未形成證據鏈為由，對該部分偷稅行為未予起訴。筆者認為，檢察院的這種做法并無不當，是完全符合《刑事訴訟法》精神的。但這是否表明，司法機關未起訴的部分，也就不構成偷稅行政違法行為呢？筆者認為，行政行為的證據證明標準不如刑事訴訟的證明標準高，學術界一般認為達到“高度蓋然性”即可，就本案而論，稅務機關只要有證據證明楊某某實現了銷售收入，并進行了虛假的納稅申報或者經稅務機關通知申報而拒不申報，導致不繳或者少繳稅款，是完全可以認定為偷稅的，而不必到全國各地的購買方取證。也就是說，從證據角度來看，由于證據證明標準的差異，雖然有的涉稅違法行為不認定為犯罪，但卻是完全可以認定為稅務行政違法的。通過對該案的分析，筆者認為，現階段我國缺少稅收證據方面的專門立法，沒有一部法律、行政法規或者規章對稅收執法證據的種類、各類違法違章行為證據的采集要求、證明力、非法證據排除規則、證據的審查判斷標準以及證據證明標準等作系統詳盡規定，這給基層稅務機關執法帶來了較大的執法風險，為此，筆者建議，我國應當加快出臺稅收證據法，如果條件不成熟，最起碼應以稅務規章的形式就證據問題作出專門系統規定。
思考三：關于對《個體工商戶定期定額管理暫行辦法》的適用效力和雙定戶超定額不主動申報納稅的定性問題。
本案中，高坪區國稅局在處理決定書中引用了1997年6月19日國家稅務總局發布的《個體工商戶定期定額管理暫行辦法》（以下簡稱《雙定管理辦法》）第15條，該條規定：“定期定額戶在核定期內的實際經營額高于稅務機關核定定額20%至30%(具體幅度由各省、自治區、直轄市及計劃單列市國家稅務局、地方稅務局根據本地情況確定)而不及時如實向主管稅務機關申報調整定額的，按偷稅處理”。該規定的制定依據是國務院《關于批轉國家稅務總局加強個體私營經濟稅收征管強化查賬征收工作意見的通知》（國發[1997]12號，以下總局文件簡稱《意見》）中關于“查帳征收戶和定期定額征收戶均應依法如實申報納稅，不申報、申報不實或者超過定額一定幅度未申報調整定額的，一經查出按偷稅處理”的規定。筆者認為，就《意見》的法律效力來講，在2000年7月1日《中華人民共和國立法法》（以下簡稱《立法法》）實施以前，《意見》雖由總局制定并公布，但屬于經國務院批準、由國務院部門公布的行政法規，是正式的稅法淵源，可以單獨作為行政執法的依據。那么，根據《意見》制定的《雙定管理辦法》，由于完全符合《意見》精神和規定，因而在稅收執法中同樣可以作為執法依據予以引用。但是，2000年7月1日《立法法》實施以后，根據《立法法》第61條規定：“行政法規由總理簽署國務院令公布”，象《意見》這種雖由國務院批準，由國務院部門發布的稅收規范性文件將不再屬于行政法規，相應地，《雙定管理辦法》的法律適用效力也隨著降低。那么，如何重新認識《雙定管理辦法》的法律效力和性質呢？根據國家稅務總局2002年3月1日實施的《稅務部門規章制定實施辦法》和總局領導答記者問的有關精神，對于《稅務部門規章制定實施辦法》實施前已經公布實施的具有規章效力的稅收規范性文件，未采用總局令的形式重新公布的，應屬于一般稅收規范性文件。所以，《雙定管理辦法》在《立法法》實施后《稅務部門規章制定實施辦法》實施前，屬于稅務規章，而在《稅務部門規章制定實施辦法》實施后則屬于一般稅收規范性文件。對于一般規范性文件的效力，最高人民法院關于印發《關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要》的通知（2004年5月18日法[2004]96號）明確：“規范性文件不是正式的法律淵源，對人民法院不具有法律規范意義上的約束力。但是，人民法院經審查認為被訴具體行政行為依據的具體應用解釋和其他規范性文件合法、有效并合理、適當的，在認定被訴具體行政行為合法性時應承認其效力；人民法院可以在裁判理由中對具體應用解釋和其他規范性文件是否合法、有效、合理或適當進行評述”。筆者認為，座談紀要雖然不是司法解釋，但對于人民法院行政審判實踐具有非同小可的現實作用。由是觀之，一般規范性文件并非一律不能作為行政行為的執法依據，關鍵是規范性文件不得違反上位法的規定，否則，人民法院不會承認其效力。接下來需要探討的問題是，《雙定管理辦法》是否違反上位法規定呢？筆者認為，這里還牽涉到法律解釋的問題，因為根據舊征管法實施細則規定，財政部和國家稅務總局可以解釋舊征管法實施細則，那么，《雙定管理辦法》中有關超定額定偷稅問題是否屬于總局對舊征管法實施細則行使解釋權呢？縱觀舊征管法實施細則，沒有對舊征管法有關偷稅條款進行解釋的條款，因而，《雙定管理辦法》中有關超定額定偷稅不是對舊征管法實施細則的進一步明確解釋，是對權利義務的新設定，是法律制定后出現新情況需要明確適用依據的問題，根據《立法法》精神，是不能由以稅務總局名義作出解釋的。此外，2002年10月15日開始實施的新征管法實施細則取消了國家稅務總局對細則的解釋權，從而使我國的稅法解釋體系趨于合法完善，避免了政出多門。因此，自《立法法》實施后，從法律解釋角度來看，總局關于個體戶超定額達一定幅度定偷稅的規定，已經明顯地超越了征管法及其實施細則的有關規定，屬于違反上位法的情形，在行政執法中不能作為認定雙定戶偷稅的執法依據，否則，在行政訴訟中，人民法院將不會承認其效力，稅務機關將會承擔敗訴的執法風險。關于這一點，我們還可以從《國家稅務總局關于大連市稅務檢查中部分涉稅問題處理意見的批復》（國稅函[2005]402號）得到印證，該批復第三條規定：“對于采取定期定額征收方式的納稅人，在稅務檢查中發現其實際應納稅額大于稅務機關核定數額的差額部分，應據實調整定額數，不進行處罰。”該條實際上已經是對超定額達一定幅度定偷稅規定的自我更正。但由于該規定只是針對大連的批復，根據總局《稅收規范性文件管理辦法》第7條第2款的相關規定，稅收規范性文件對稅務行政管理相對人特定事項的答復如需抄送本轄區，應當遵循稅收規范性文件的制定規則和制定程序，且不得稱“批復”。所以，國稅函[2005]402號不屬于稅收規范性文件，不能作為執法的依據予以直接引用。可喜的是，總局已于去年8月30日以總局令第16號規章公布了《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》，并已于今年1月1日起開始執行，新辦法中已經沒有對超定額達到一定幅度定偷稅的規定。筆者認為，在執行新的雙定管理辦法之前，對個體戶超定額不主動申報納稅問題，目前宜作補稅、加滯處理，并可對定額進行重新調整，除非個體戶明顯違反了新征管法有關偷稅的規定，否則是不能作為偷稅處理的。
